（一）案例資料
某書店成立于2009年12月，為某高校出資設立的有限責任公司，主要經營教材及教學參考書。書店設立時，由于經營規模較小，會計賬簿設置比較簡單，不能正確核算成本費用，主管國稅機關將該書店的企業所得稅征收方式認定為核定征收，核定的應稅所得率為4.0％。該書店從開業至2015年一直按照核定征收方式繳納企業所得稅。
2016年1月，該書店決定終止經營。根據規定，自2013年1月1日起至2017年12月31日，免征圖書批發、零售環節增值稅。因此，稅務機關在辦理該書店注銷稅務登記時，將檢查的重點放在企業所得稅上。該書店的主管稅務機關在檢查過程中發現，書店每年實現的利潤額遠大于按照應稅所得率計算的應納稅所得額。稅務機關向企業下達了《稅務事項通知書》，要求該書店在限期內繳納欠繳的應納稅款314864元（所屬期為2013年1月1日至2015年12月31日）。該書店的經營者不服，認為稅務機關的做法不符合稅法規定。
（二）相關稅法解析
1. 核定征收企業所得稅的法定情形
《稅收征管法》和《企業所得稅核定征收辦法（試行）》明確規定了核定征收的法定情形，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業所得稅。
（1）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的。
（2）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的。
（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。
（4）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的。
（5）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。
（6）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
2. 納稅人實行核定征收方式征收企業所得稅，按照下列規定申報納稅
根據《企業所得稅核定征收辦法（試行）》的規定，核定征收企業所得稅的納稅人應按已核定的征收辦法計算和申報繳納企業所得稅。年度終了后，按查賬征收辦法計算、核實企業全年實際應該繳納的企業所得稅。
企業按照主管稅務機關核定的應稅所得率或定額進行年度納稅申報以后，不論是實行核定應稅所得率征收企業所得稅的納稅人還是實行定額征收企業所得稅的納稅人，都應該按照實際或應該發生的收入總額和成本費用等扣除項目，依照稅法規定的查賬核實征收政策和辦法核實實際應該繳納的企業所得稅數，并根據核實的結果按以下方法處理。
（1）核實的結果如果大于按應稅所得率或定額辦法計算的應納企業所得稅數，按照《企業所得稅法》《企業所得稅法實施條例》及《企業所得稅核定征收辦法（試行）》第十三條、第十四條的規定，補繳少繳的企業所得稅。
（2）核實的結果如果小于按應稅所得率或定額辦法計算的應納企業所得稅數，按核定應稅所得率或定額辦法計算的結果繳納企業所得稅。
（3）核實的結果如果大于、小于按應稅所得率或定額辦法計算的應納企業所得稅的幅度達到或超過20％時，應根據《企業所得稅核定征收辦法（試行）》第九條的規定，向主管稅務機關申報調整上年度核定的應稅所得率或應納所得稅額。
（4）核實的結果如果是實行核定應稅所得率征收的，其實際所得率高于《企業所得稅核定征收辦法（試行）》規定對應行業的最高所得率20％時，應向主管稅務機關申請下一年度按實際應納所得稅額繳納或申請實行查賬征收辦法。3. 達到查賬征收條件后要及時轉為查賬征收
根據《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第一條第六項的規定，對其中達不到查賬征收條件的企業核定征收企業所得稅，并促使其完善會計核算和財務管理，達到查賬征收條件后要及時轉為查賬征收。因此，會計核算和財務管理健全后，要轉為查賬征收。
（三）稅務異議分析
1. 稅務機關要求書店繳納欠稅行為的合法性分析
對于企業所得稅的核定征收工作，國家稅務總局頒發了《企業所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發〔2008〕30號）。該辦法規定核定征收企業所得稅的納稅人應按已核定的征收辦法計算和申報繳納企業所得稅。年度終了后，按查賬征收辦法計算、核實企業全年實際應該繳納的企業所得稅，之所以這樣規定，主要是基于保證國家稅收收入。核定征收雖然稅收征管成本低，但如果核定的應稅所得率或應納稅額與實際產生偏差，會造成國家稅款的流失。因此，核定征收企業所得稅的納稅人，在核定征收期間，仍負有申報調整的責任。
本案例中的書店，在年度企業所得稅匯算清繳時按規定報送相關會計報表，由于其會計報表反映的利潤額遠遠高于按應稅所得率計算的應納稅所得額，根據《企業所得稅核定征收辦法（試行）》第十四條第三款的規定，納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。稅務機關認為其報表反映的利潤額為實際經營額，書店按照實際利潤額計算的企業所得稅額，高于按照核定的應稅所得率計算的企業所得稅額，根據規定，書店應按高的稅額納稅。
2. 稅務機關確定補繳稅款期間的合理性分析
《稅收征管法》規定，因納稅人計算錯誤等失誤造成未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金。該書店的會計資料反映，從2010年開始書店的實際利潤額均超過按照核定應稅所得率確定的應納稅所得額，書店按照核定征收方式確定的企業所得稅額申報納稅后，主管稅務機關沒有提出異議，2016年1月書店進行注銷，主管稅務機關進行清稅檢查時才發現，該書店每年的實際利潤額均超過按照核定應稅所得率確定的應納稅所得額，所以只能追溯三年的欠稅。
（四）借鑒與啟示
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例中的納稅人認為，只要按照核定的應稅所得率繳納企業所得稅，企業就履行了納稅義務。從稅務機關要求書店補繳稅款的處理可以看出，核定征收企業所得稅的納稅人必須了解核定征收的相關要求，平時按照稅務機關核定的應稅所得率或核定的稅額進行預繳，年度終了后，應該按照會計核算計算實際經營額（利潤額），當計算的實際經營額（利潤額）大于核定的應納稅所得額時，要按照實際經營額（利潤額）計算應納企業所得稅額，向稅務機關申報納稅。
該書店的案情并不復雜，稅務機關的處理也是合法的，但書店的反應異常強烈，焦點是稅務機關沒有告知納稅人，在實際利潤額大于按照核定應稅所得率計算的應納稅所得額時，應該按照實際利潤額計算繳納企業所得稅。企業有這樣的質疑，主要原因是我國的稅收管理制度從“保姆式”管理一路走來，納稅人習慣于稅收管理員或稅務機關找企業。在納稅申報制下，不論是核定征收還是查賬征收，納稅申報的責任在于納稅人。因此，在核定征收方式下，納稅人需要掌握很多相關的稅法規定，否則將面臨較大的納稅風險。
2. 稅務機關的借鑒與思考
書店主管稅務機關雖然對書店欠稅的清稅行為依據合法，但是存在一定的瑕疵。稅務機關如果在納稅人實際利潤額大于按照核定應稅所得率計算的應納稅所得額時，告知納稅人應該按照實際利潤額計算繳納企業所得稅，就不會產生上述稅務異議。稅務機關應從中得出下列借鑒與思考。
（1）對實行核定征收企業所得稅方式的納稅人，稅務機關應加大檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負。
（2）稅務機關應積極督促核定征收企業所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，實行查賬征收。
（3）稅務機關對實際工作中核定征收向查賬征收的變更應該制定詳細的操作規定，具體規定何時變更、如何變更、變更后企業情況如何認定等問題。由于征收方式的改變涉及納稅人的稅收利益和國家的稅收收入，其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下，應首先通過立法統一各地的操作，各級稅務機關應結合日常征管，隨時掌握納稅人經營管理情況，符合查賬征收條件的，應及時調整，實行查賬征收。
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