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    E計劃

    大連委托加工應稅消費品稅務籌劃分析案例
    時間:2021-03-15 19:07:34 點擊:
     
    (一)案例資料

    20164月,某市國稅局稽查局將轄區一酒廠確定為稅務稽查對象。該酒廠成立于20023月,經過十多年的精心研究,其生產的白酒受到當地市場的認可,銷售收入呈良性增長態勢。該企業為增值稅一般納稅人,主要生產各種糧食白酒,企業納稅情況良好,但2015年與2014年相比,企業在銷售額大幅度增加的情況下,消費稅應納稅額卻沒有同比例增長,這是稅務機關決定對該企業進行稅務稽查的主要原因,并將稅務稽查重點鎖定在2015年。

     

    (二)稅務稽查方法

    1)檢查人員進駐企業后,首先審查了企業的財務報表及以往的稅務稽查資料,根據企業以往的經濟技術指標及2015年的相關指標,采用標準酒度,折算2015年標準產量。通過比對了解到企業2015年的生產能力與2014年比較,沒有較大改變,自產白酒的數量與2014年也基本持平。由于企業產品受到當地市場的認可,企業為了擴大銷售,2015年開始,采用委托加工的方式生產一部分白酒。

    2)檢查企業2015年的納稅申報資料、會計報表、賬簿和憑證資料,企業2015年自產業務的納稅申報情況與2014年基本一致,自產業務的會計核算比較規范,相關的稅務處理準確。

    3)稅務人員檢查委托加工業務,發現該企業主要委托當地A、B兩家釀造廠加工白酒,企業向受托方提供原料和主要材料,受托方在交貨時收取加工費并代收代繳消費稅。

    4)該企業委托A釀造廠加工的是散裝白酒,收回后直接銷售,沒有再繳納消費稅。經查2015年該企業共委托A釀造廠加工散裝白酒50噸,A釀造廠按其生產同類白酒的銷售價格8000/噸(不含增值稅),代收代繳消費稅13萬元,企業收回后按10000/噸(不含增值稅)售出。稅務人員指出,該企業以高于受托方的計稅價格出售的,不屬于直接出售,需要補繳消費稅。

    5)該企業委托B釀造廠加工的散裝白酒,收回后由企業瓶裝再銷售,也沒有再繳納消費稅。經查2015年該企業共委托B釀造廠加工這種白酒20噸,B釀造廠沒有同類白酒的銷售價格,按組成計稅價格代收代繳消費稅6.8萬元,企業收回后共灌裝了4萬瓶白酒,每瓶白酒為500克,按15/瓶(不含增值稅)的價格售出。稅務人員指出,該企業將委托加工的白酒灌裝出售,屬于銷售自產應稅消費品,需要繳納消費稅。

     

    (三)相關稅法解析

    1. 委托加工應稅消費品的稅法規定

    1)《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則的規定,委托加工的應稅消費品,由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅;委托加工的應稅消費品收回后直接用于銷售的,在銷售時不再繳納消費稅;收回后用于連續生產應稅消費品的,其由受托方代扣代繳的消費稅按規定準予抵扣。

    2)財政部、國家稅務總局聯合下發《關于〈中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則〉有關條款解釋的通知》(財法〔20128號)規定:委托方將收回的應稅消費品,以不高于受托方的計稅價格出售的,為直接出售,不再繳納消費稅;委托方以高于受托方的計稅價格出售的,不屬于直接出售,需按照規定申報繳納消費稅,在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

    2. 委托加工散裝白酒直接銷售稅務處理存在問題的稅法解析

    該企業委托加工的散裝白酒,收回后直接銷售,沒有再繳納消費稅,其稅務存在錯誤。根據規定,委托方以高于受托方的計稅價格出售的,不屬于直接出售,需按照規定申報繳納消費稅,在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。該企業收回后按1萬元/噸(不含增值稅)售出,高于受托方的計稅價格0.8萬元/噸(不含增值稅),不屬于直接銷售,需按照規定申報繳納消費稅。

    白酒采用復合計稅方法計稅,比例稅率為20%,定額稅率為0.5/500克。

    直接銷售散裝白酒應補繳的消費=1×50×20%+0.5×50×2000÷10000-13

                                =2(萬元)

    3. 應稅消費品已納消費稅扣除的稅法規定

    為了避免重復納稅,現行消費稅規定,外購應稅消費品或委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的,可以將外購應稅消費品或委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅扣除。

    準予從應納消費稅中扣除已納消費稅的應稅消費品的范圍包括:

    1)以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產的卷煙。

    2)以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產的化妝品。

    3)以外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產的貴重首飾及珠寶玉石。

    4)以外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產的鞭炮、焰火。

    5)以外購或委托加工收回的已稅摩托車生產的摩托車。

    6)以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產的應稅消費品。

    7)以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產的潤滑油。

    8)以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產的高爾夫球桿。

    9)以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產的木制一次性筷子。

    10)以外購或委托加工收回的已稅實木地板為原料生產的實木地板。

    11)以外購或委托加工收回的已稅電池為原料生產的電池。

    12)以外購或委托加工收回的已稅涂料為原料生產的涂料。

    財政部、國家稅務總局財稅〔200184號文第五條規定:自200151日起,停止執行外購或委托加工已稅酒和酒精生產的酒(包括以外購已稅白酒加漿降度,用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒,用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等)外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策。

    4. 委托加工散裝白酒瓶裝再銷售稅務處理存在問題的稅法解析

    從準予從應納消費稅中扣除已納消費稅的應稅消費品的范圍看出,白酒不屬于可以扣除已納消費稅的應稅消費品,財政部、國家稅務總局財稅〔200184號文中也明確做出了規定。該企業委托加工的散裝白酒,收回后由企業瓶裝再銷售,應按銷售自產貨物繳納消費稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費稅。

    瓶裝再銷售的白酒應繳納的消費稅=15×4×20+0.5×4

                                  =14(萬元)

     

    (四)稽查處理結果

    1)該白酒生產企業,從2015年開始,采用委托加工的方式生產一部分白酒,由于委托加工業務對該企業是新業務,其稅務處理錯誤,造成少繳稅款的情形,很難判斷是否為主觀故意。但該企業沒有對新業務向稅務機關咨詢,造成稅務處理錯誤,企業應承擔相應責任。

    2)稅務稽查的審理部門根據《消費稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關規定,要求企業補繳了16萬元(2+14)消費稅,從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止,按日加收萬分之五的滯納金,并對該企業處以少繳稅款50%的罰款,即8萬元(16×50%)。

     

    (五)借鑒與思考

    從上述案例可以看出,財務人員對委托加工業務不熟悉,不了解委托加工散裝白酒裝瓶出售,應按銷售自產貨物繳納消費稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費稅,造成稅務處理錯誤,并被處以罰款。納稅人通過本案例應得到以下借鑒與思考,處理好應稅消費品的委托加工業務。

    1. 委托加工應稅消費品直接出售不能降低企業稅負

    委托加工應稅消費品直接出售,分以下兩種情況。

    1)委托方將收回的應稅消費品,以不高于受托方的計稅價格出售的,為直接出售,不再繳納消費稅。但此時,如果是自產而不是委托加工,其應納消費稅要少于委托加工應納的消費稅,應將委托加工改為自行生產,如果企業生產能力不足,可以通過合并的方法將受托方企業納入本企業,這樣可以有效降低消費稅稅負。

    2)委托方以高于受托方的計稅價格出售的,不屬于直接出售,需按照規定申報繳納消費稅,在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。納稅人以高于受托方計稅價格出售,自產和委托加工方式的稅負相同,不能降低企業稅負。2. 酒類生產企業盡量不外購、委托加工應稅消費品

    由于外購或委托加工已稅酒和酒精生產的酒(包括以外購已稅白酒加漿降度,用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒,用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等),外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不準予抵扣。酒類生產企業用外購、委托加工的酒及酒精連續生產時由于不可以抵扣已納消費稅,其稅收負擔將大于用自產酒及酒精連續生產酒的稅收負擔,因此,酒類生產企業應完善生產工藝,盡量不外購、委托加工應稅消費品。

    3. 酒類生產企業可以通過合并的方式降低企業稅負

    納稅人自產自用的應稅消費品,用于連續生產應稅消費品的不納稅。因此,企業內部自產的酒類應稅消費品,被企業內部其他部門作為原材料使用,用于連續生產另一種酒類應稅消費品的,這一環節不用繳納消費稅。

    酒類生產企業可以通過合并,使原來企業間的購銷行為轉變為企業內部的原材料領用行為,從而達到規避重復繳納消費稅的目的。

    企業在選擇并購方案時,不僅要考慮降低消費稅稅負的優點,還要考慮企業自身是否具有兼并能力、合并對企業未來發展的影響、被兼并的企業財務狀況是否良好等因素。

     


     

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